Eine von einem Reiseunternehmer angebotene Kreuzfahrtschiffsreise einschließlich des Bustransfers des Reisenden zum Abfahrtshafen ist bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 UStG eine einheitliche Reiseleistung. Wird der Bustransfer im Gemeinschaftsgebiet bewirkt und wird die Kreuzfahrtschiffsreise im Drittlandsgebiet erbracht, unterliegt (nur) der Bustransfer der Margenbesteuerung nach § 25 UStG. Der Abzug von Vorsteuerbeträgen hinsichtlich des Bustransfers ist ausgeschlossen.
§ 25 UStG enthält eine Sonderregelung für die Besteuerung von Reiseleistungen eines Unternehmers.
§ 25 UStG gilt für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG). Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG). Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG). Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG).
Die sonstige Leistung ist gemäß § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden.
Nach § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG bemisst sich die sonstige Leistung nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet.
§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG sieht abweichend von § 15 Abs. 1 UStG vor, dass der Unternehmer nicht berechtigt ist, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen.
§ 25 UStG setzt die unionsrechtliche Sonderregelung für Reisebüros in Art. 26 der Sechsten USt-Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht um.
Im hier entschiedenen Streitfall liegt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs eine solche einheitliche Reiseleistung i.S. von § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG vor:
Ebenso wenig wie § 25 UStG die “Reiseleistungen” definiert, sieht Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG eine Bestimmung des dort verwendeten Begriffs der “Umsätze von Reisebüros und Reiseveranstaltern” vor.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäische Union sind Letztere dadurch gekennzeichnet, dass sie sich regelmäßig aus der Erbringung mehrerer Leistungen, insbesondere Beförderungs- und Unterbringungsleistungen zusammensetzen, die teils im Ausland, teils in dem Land erbracht werden, in dem das Reisebüro seinen Sitz oder eine feste Niederlassung hat.
Nicht unter die Sonderregelung nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG fällt beispielsweise der Verkauf von Opernkarten durch ein Reisebüro ohne Erbringung einer Reiseleistung.
Danach stellen sich die von der Klägerin erbrachten Bustransferleistungen neben den Kreuzfahrtschiffsreisen als “klassische Beförderungsleistungen” und damit in den Anwendungsbereich von § 25 UStG fallende Reiseleistungen dar, die nach § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG als eine einheitliche sonstige Leistung gelten.
Der auf den Bustransfer entfallende Anteil der Reiseleistung der Klägerin ist steuerpflichtig, obwohl die Kreuzfahrtschiffsreisen selbst fast ausschließlich im Drittland erbracht wurden.
Nach § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG ist die sonstige Leistung (Reiseleistung) steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden.
Die § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG zugrunde liegende Bestimmung (Art. 26 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) lautet:
“Werden die Umsätze, für die das Reisebüro andere Steuerpflichtige in Anspruch nimmt, von diesen außerhalb der Gemeinschaft erbracht, so wird die Dienstleistung des Reisebüros einer nach Artikel 15 Nummer 14 befreiten Vermittlungstätigkeit gleichgestellt. Werden diese Umsätze sowohl innerhalb als auch außerhalb der Gemeinschaft erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistung des Reisebüros als steuerfrei anzusehen, der auf die Umsätze außerhalb der Gemeinschaft entfällt.”
Für den Fall einer einheitlichen sonstigen Leistung i.S. von § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG gilt damit ein ausdrückliches Aufteilungsgebot, wonach eine Steuerfreiheit der sonstigen Leistung (Reiseleistung) nur in Betracht kommt, wenn und soweit die entsprechenden Reisevorleistungen tatsächlich im Drittlandsgebiet bewirkt wurden.
Im Streitfall hat die Klägerin mit dem Chartern der Kreuzfahrtschiffe und der Anmietung der Busse Leistungen Dritter bezogen, die den Reisenden im Rahmen der Kreuzfahrtschiffsreisen mit Bustransfer unmittelbar zugutekamen, so dass es sich insoweit gemäß § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG um Reisevorleistungen handelt.
Nur die Kreuzfahrtschiffsreisen, nicht hingegen die Bustransferleistungen, sind im Drittland bewirkt worden. Dementsprechend ist der auf den Bustransfer entfallende Anteil der Reiseleistung der Klägerin steuerpflichtig.
Dieses Ergebnis entspricht den genannten Vorgaben des Unionsrechts in Art. 26 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Auch danach ist im Streitfall der Teil der Reiseleistung der Klägerin steuerpflichtig, der auf die Reisevorleistungen entfällt, die sich auf die im Gemeinschaftsgebiet erbrachten Bustransferleistungen beziehen.
Der Klägerin ist zwar darin zu folgen, dass nach der Rechtsprechung bei der Frage der Anwendbarkeit von § 25 Abs. 1 UStG auch die Grundsätze der Rechtsprechung des EuGH und des BFH zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von zusammengesetzten Leistungen zu beachten sein können. Danach stellt etwa die Beschaffung der Betreuung auf der Reise eine gegenüber der Beschaffung des Touristenvisums eigene, selbständige sonstige Leistung dar. Außerdem kann ein vom Reiseveranstalter obligatorisch angebotener Abschluss einer Reiserücktrittskostenversicherung für die Kunden eine selbständige steuerfreie Leistung neben der unter § 25 UStG fallenden Reiseleistung sein.
Liegt aber wie im Streitfall- eine einheitliche Reiseleistung i.S. von § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG vor, sind die Grundsätze der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von zusammengesetzten Leistungen innerhalb des Anwendungsbereichs der Sonderregelung nicht anwendbar.
Die Klägerin beruft sich schließlich ohne Erfolg auf Abschn. 273 Abs. 6 UStR, wonach der Reiseveranstalter bei einer Personenbeförderung bei Kreuzfahrten im Seeverkehr, die sich sowohl auf das Drittlandsgebiet als auch auf das Gemeinschaftsgebiet erstreckt, eine Vereinfachungsregelung in Anspruch nehmen kann. Denn diese Regelung bezieht sich ausschließlich auf – sich sowohl auf das Drittlandsgebiet als auch auf das Gemeinschaftsgebiet erstreckende – Personenbeförderungen bei Kreuzfahrten mit Schiffen, nicht aber auf – im Gemeinschaftsgebiet bewirkte – Bustransferleistungen, wie im Streitfall.
Die Klägerin ist gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG nicht berechtigt, die ihr für die Bustransferleistungen von Busunternehmern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen. Die Regelung steht im Einklang mit dem Unionsrecht (Art. 26 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG).
Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs für die Reisevorleistungen nach § 25 Abs. 4 UStG beruht darauf, dass die Aufwendungen des Unternehmers für Reisevorleistungen aufgrund der Margenberechnung bereits die Bemessungsgrundlage gemäß § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG “mindern”.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Oktober 2011 – XI R 18/09
